Palka Dąbroś

Estoński CIT to atrakcyjna forma opodatkowania dochodu spółek, pozwalająca na odroczenie płatności podatku dochodowego do czasu rozdysponowania wygospodarowanego zysku na wspólników spółki. Z tego powodu ustawodawca obwarował możliwość skorzystania z powyższego rozwiązania szeregiem wymagań, których naruszenie wyklucza trwale lub czasowo opodatkowanie estońskim CIT.

Kluczowa w tym przedmiocie pozostaje regulacja art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jej tle Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał niedawno niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie (I SA/Wr 703/23), odbiegające od niektórych wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych.

Sprawa dotyczyła spółki komandytowej powstałej w roku 2019. Jej wspólnik będący osobą fizyczną planował wnieść do spółki w roku 2023 prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, stąd spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację zadając pytanie w przedmiocie możliwości wyboru estońskiego CIT jeszcze w tym samym roku, w którym dokonany zostanie na jej rzecz aport przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy stwierdził brak takiego prawa po stronie podatnika, właśnie z uwagi na przyjęty aport. Spółka zaskarżyła interpretację, lecz wrocławski sąd stanął w tej sprawie po stronie organu podatkowego.

W sprawie chodziło konkretnie o trzy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. przepis wyłączający możliwość skorzystania z estońskiego CIT przez spółkę, która powstała poprzez wniesienie do niej aportu składnika przedsiębiorstwa wspólnika – wyłączenie obejmuje okres roku podatkowego, w którym spółka rozpoczęła działalność oraz roku podatkowego bezpośrednio po nim następującego, ale zawsze ma to być co najmniej okres 24 miesięcy od dnia utworzenia spółki;
2. przepis wyłączający możliwość skorzystania z estońskiego CIT przez spółkę, która sama wniosła do innej spółki w drodze aportu składnik swojego przedsiębiorstwa - wyłączenie obejmuje okres roku podatkowego, w którym spółka dokonała aportu oraz roku podatkowego bezpośrednio po nim następującego, ale zawsze ma to być co najmniej okres 24 miesięcy od dnia dokonania aportu;
3. przepis nakazujący stosować odpowiednio przepis wymieniony powyżej w pkt 1 lub w pkt 2 względem tej spółki, która otrzymuje aport.

Osią sporu pozostał użyty w przepisie wymienionym w pkt 3 spójnik „lub”. Spółka uważała, że w jej przypadku, skoro nie wnosi aportu, tylko go otrzymuje, to przepis ten nakazuje stosować regulację pkt 1 (bo pkt 1 odnosi się do spółek otrzymujących aport), a nie pkt 2 (bo pkt 2 odnosi się do spółek wnoszących aport). Takie rozumowanie prowadziło spółkę do wniosku, że skoro powstała w roku 2019 i od tego czasu minęły już 24 miesiące, to bez szwanku dla prawa do stosowania estońskiego CIT może przyjąć aport.

Sąd nie zgodził się z podatnikiem i uznał, że skoro ustawodawca wskazuje, że trzeba stosować regulację pkt 1 lub pkt 2 do spółki otrzymującej wkład, to oznacza, że w sytuacji podatnika otrzymanie aportu nawet już po upływie 24 miesięcy od dnia jego powstania skutkuje wyłączeniem prawa do skorzystania z estońskiego CIT przez następne 24 miesiące od dnia przyjęcia tego aportu (czyli zastosował przepis pkt 2, a nie przepis pkt 1). Wrocławski sąd argumentował to faktem, iż intencją ustawodawcy było czasowe wykluczenie możliwości stosowania estońskiego CIT uzasadnione możliwością wystąpienia w wyniku aportu komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku spółki otrzymującej aport, stąd uznać należy omówione wyłączenie ustawowe za mające racjonalne podstawy.

Wskazany wyrok jest pewną odmiennością mając na uwadze chociażby orzeczenie łódzkiego sądu administracyjnego (I SA/Łd 71/23). W tym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził jasno, że skoro przepis pkt 1 dotyczy spółek otrzymujących aport, a przepis pkt 2 dotyczy spółek wnoszących aport, to w przypadku otrzymania przez spółkę aportu należy na mocy przepisu pkt 3 stosować regulację właściwą dla otrzymujących aport, a nie dla spółek, które taki aport wnoszą. Zatem konkluzją łódzkiego sądu było stwierdzenie, że spółka otrzymująca aport od wspólnika po upływie okresu 24 miesięcy od dnia jej powstania nadal ma prawo do skorzystania z estońskiego CIT.

Powyższe rozstrzygnięcia pokazują pewną niespójność orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie warunków skorzystania z estońskiego CIT w odniesieniu do podmiotów otrzymujących lub wnoszących aport. Podkreślenia wymaga, iż patrząc na tendencje innych sądów administracyjnych (np.  III SA/Wa 1939/22), można ostrożnie wysunąć wniosek, że to właśnie niekorzystna dla podatników interpretacja przepisów regulujących warunki skorzystania z estońskiego CIT w przyszłości będzie w powyższym zakresie dominująca.