Palka Dąbroś

Na rynku nieruchomości występuje szereg podmiotów, które nabywają lokale różnego rodzaju, a następnie dokonują ich przebudowy celem dostosowania tych lokali do wymogów potencjalnych odbiorców, po czym sprzedają przebudowane nieruchomości jako atrakcyjne lokale mieszkalne. Dotychczas na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaż lokali na rynku wtórnym – nawet tych gruntownie przebudowanych – podlegała zwolnieniu z VAT.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa części budynku z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą części budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie ustawa rozumie z kolei oddanie lokalu do użytkowania pierwszemu nabywcy, pierwszemu użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, po jego wybudowaniu albo po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Dotychczas zatem organy podatkowe uznawały, że skoro ustawa w definicji pierwszego zasiedlenia odnosi się do ulepszenia części budynku zwiększającego jej wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, to wskazany przepis ustawy o VAT odnosi się tylko do środków trwałych podatnika, ponieważ to środki trwałe, a nie towary handlowe, posiadają wartość początkową ujmowaną na potrzeby amortyzacji w ramach podatku dochodowego (por. interpretacja indywidualna o znaku 0114-KDIP1-3.4012.375.2022.1.KP). Powyższe założenie przekładało się z kolei na przyjmowanie przez organy podatkowe, iż w przypadku poczynienia nakładów na lokal nabyty jako towar handlowy, które to nakłady stanowią co najmniej 30% wartości pierwotnej tego lokalu (towaru), nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, a zarazem dalsza sprzedaż na rynku wtórnym lokalu po przebudowie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże dnia 3 czerwca 2025 roku został wydany przełomowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 505/22), poprzez który utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 1058/21). W przedmiotowych orzeczeniach sądy uznały, że ustawa o VAT jest autonomiczną regulacją niezależną od zawartego w przepisach o podatku dochodowym podziału aktywów podatnika na środki trwałe i towary handlowe. Użyte w ustawie o VAT pojęcie „ulepszenie” odczytywać należy zatem jako synonim słowa „przebudowa”, co oznacza, że może się ono odnosić także do towarów handlowych, a zarazem poprzez przebudowę, której koszt odpowiada co najmniej 30% pierwotnej wartości lokalu (towaru handlowego) dochodzi do jego pierwszego zasiedlenia i wyłączenia możliwości korzystania ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do szeregu skutków dla podatników handlujących nieruchomościami jako towarami handlowymi. Po pierwsze, obecnie pojawiło się niebezpieczeństwo, że organy podatkowe rozpoczną weryfikację transakcji sprzedaży tego rodzaju lokali w latach wcześniejszych i zakwestionują stosowane przez podatników zwolnienia z VAT. Po drugie, podatnicy, którzy angażują znaczące środki na wyremontowanie nabytych na rynku wtórnym lokali celem ich uatrakcyjnienia i odsprzedaży, co prawda będą zobowiązani do doliczenia VAT do swojej późniejszej ceny sprzedaży lokalu, ale jednocześnie będą uprawnieni do odliczenia VAT od kosztów przebudowy odsprzedawanego lokalu. Wskazany rezultat może okazać się o tyle korzystny, że niejednokrotnie koszty poczynionych zakupów będą obejmować VAT wedle stawki 23%, podczas gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni do 150 m2 zasadniczo w całości podlega opodatkowaniu wedle stawki VAT w wysokości 8%.

Podjęta przez sądy administracyjne polemika z organami podatkowymi może mieć w takim razie różnorakie skutki dla sprzedawców nieruchomości, w zależności od ich konkretnej sytuacji. Niemniej, przyjęte orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z pewnością rozwiewa wcześniej występujące wątpliwości w przedmiocie ustalania, czy kosztowna przebudowa nabytych na rynku wtórnym lokali wyklucza stosowanie zwolnienia z VAT przy ich dalszej sprzedaży.