Facebook
LinkedIn
Transakcje w obrocie mogą być dokonywane zarówno między niezależnymi kontrahentami, jak również między podmiotami, które pozostają ze sobą w stosunku powiązania. Tego rodzaju szczególne relacje oznaczają występowanie między podmiotami przede wszystkim więzi kapitałowych (często spółka matka i spółka córka) lub więzi pokrewieństwa (w przypadku osób fizycznych). Ustawodawca, nie bez powodu, dostrzega w transakcjach między podmiotami powiązanymi możliwość występowania podłoża dla dokonywania transferów zysków lub przenoszenia straty między podatnikami, co mogłoby prowadzić do osiągnięcia przez nich warunków opodatkowania korzystniejszych w porównaniu do warunków potencjalnych transakcji, które mogliby w podobnych okolicznościach wynegocjować z niezależnymi kontrahentami.
Z tego powodu ustawodawca wprowadził regulację dotyczącą cen transferowych w podatkach dochodowych (zarówno PIT, jak i CIT), zawierającą konkretne obowiązki podmiotów powiązanych. Zasadniczo obowiązki te sprowadzają się do wymogu dokonywania transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej, sporządzania dokumentacji cen transferowych potwierdzających stosowanie tej zasady oraz sporządzania informacji o stosowanych cenach transferowych skierowanej do organów podatkowych.
Dla częściowego zniwelowania wskazanych obowiązków ustawodawca przewidział regulacje dotyczące tzw. safe harbours – bezpiecznych przystani. Jedna z nich dotyczy właśnie pożyczek między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 11f ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 23s ust. 1 ustawy o PIT), po spełnieniu określonych warunków wynagrodzenie pożyczkodawcy z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy – podmiotowi powiązanemu (np. spółce córce), z góry jest uznawane przez organ podatkowy za wynagrodzenie odpowiadające warunkom ceny rynkowej. To z kolei sprawia, że organ wówczas nie może zakwestionować spełnienia zasady ceny rynkowej i samemu określić podatku wyższego, ustalając inne wynagrodzenie, które uznaje za rynkowe.
Zastosowanie wskazanego uregulowania wymaga spełnienia przesłanek, poprzez które ustawodawca narzuca granice swobody ustalania warunków umownych między stronami umowy pożyczki, tak by odstąpienie od badania spełnienia warunku ceny rynkowej mogło być skierowane jedynie do takich transakcji pożyczkowych, które niejako obiektywnie są rynkowe wedle założeń ustawodawcy.
Jedną z tych przesłanek jest oparcie bazowej stopy procentowej pożyczek na wskaźniku WIBOR 3M albo WIRON 3M Stopa Składana (dla pożyczek w polskiej walucie). Właśnie na tym tle najczęściej pojawiają się spory między podatnikami oraz organami podatkowymi. Zaznaczenia bowiem wymaga, iż wśród wymogów określonych w art. 11g ust. 1 pkt 1-5 ustawy o CIT (analogicznie art. 23s ust. 1 pkt 1-5 ustawy o PIT) nie została zawarta przesłanka, by strony umowy pożyczki musiały wprowadzić do swojej umowy oprocentowanie zmienne, stąd podatnicy twierdzą, że możliwe jest oparcie oprocentowania pożyczki na wskaźniku WIBOR 3M z dnia zawarcia umowy, ustalając tę wartość jako wysokość oprocentowania stałego tej pożyczki.
Organy podatkowe odniosły się jednak do takich stanowisk podatników z dezaprobatą. W maju 2024 roku wydane zostały dwie istotne interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jasno wskazał, że oparcie bazowej stopy procentowej m.in. na wskaźniku WIBOR 3M, który podlega codziennej aktualizacji, wskazuje na jasny zamiar ustawodawcy i wymóg ustalania w umowach pożyczki oprocentowania zmiennego, jako z założenia najlepiej oddającego rynkowe warunki udzielanej pożyczki.
Wątpliwości może budzić jednak brak konkretnych podstaw prawnych do zajmowania tego rodzaju stanowisk przez organy podatkowe. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej powoływał się bowiem w swoich interpretacjach na argumenty dotyczące procesu uchwalania zmian do ustawy o CIT przed rokiem 2022, gdy podczas konsultacji publicznych zaproponowano jasne wskazanie, iż przepis dotyczyć będzie pożyczek o oprocentowaniu zmiennym, jak i pożyczek o oprocentowaniu stałym. Wówczas Ministerstwo Finansów odrzuciło podniesioną uwagę, co Dyrektor KIS odczytuje jako wskazówkę służącą dla prawidłowego rozumienia przepisu wprowadzającego safe harbour dla pożyczek między podmiotami powiązanymi (por. interpretacja o sygnaturze 0115-KDIT1.4011.322.2024.2.MR).
Wobec powyższego, aktualne stanowisko organów podatkowych sprzeciwia się objęciu uproszczeniem safe harbour tych pożyczek, w których podmioty powiązane (strony umowy) ustaliły oprocentowanie stałe. To z kolei powodować może istotne zagrożenie dla takich podatników, ponieważ podmioty te będąc przekonane o spełnieniu wszystkich wprost wskazanych przesłanek ustawowych koniecznych do objęcia regulacją chroniącą przed kwestionowaniem spełnienia warunków rynkowych zawartej transakcji, znajdują się w sytuacji, gdy taka ochrona w ogóle nie zaistniała i pozostają narażone na ustalenie podatku dochodowego w kwocie wyższej, niż wynikałoby to z warunków oprocentowania zawartej pożyczki. Niemniej, dopóki przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie, stanowisko organów podatkowych najpewniej zostanie utrzymane, a pożyczki o oprocentowaniu stałym nie będą objęte ochroną safe harbour.
